Con la risposta a interpello n. 150/2024, pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che l’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine di cui agli artt. 15 e 17 del DPR 601/1973 può trovare applicazione anche nei confronti delle garanzie inerenti al contratto di finanziamento (nel caso di specie, l’atto di costituzione di un’ipoteca volontaria) solo se i presupposti per l’applicazione dell’agevolazione fiscale in discorso ricorrono con riguardo alla concessione del credito situata a monte.
Nella concreta fattispecie oggetto dell’istanza, una società di diritto tedesco (qualificata in base al proprio statuto e all’estratto del registro delle cooperative presso la Pretura tedesca quale istituto di credito che esercita il credito a medio e lungo termine) rappresentava all’Amministrazione finanziaria la necessità di porre in essere un’operazione di finanziamento per l’acquisto di immobili ubicati in Italia, garantita dalla concessione di ipoteca sugli immobili medesimi.
L’istante rappresentava che: il contratto di finanziamento era stato stipulato in Germania e regolato secondo il diritto tedesco; invece, l’atto di costituzione di ipoteca volontaria sarebbe stato stipulato in Italia, in conformità alla normativa interna e davanti a un notaio italiano, per essere trascritto nei pubblici registri immobiliari.
La società mutuante adduceva una serie di argomentazioni a sostegno della possibilità di applicare all’ipoteca volontaria l’imposta sostitutiva dello 0,25% di cui agli artt. 15 e 17 del DPR 601/1973, in luogo delle singole imposte dovute, nella misura ordinaria prevista dalla legge.
La questione interpretativa descritta nasce dal fatto che l’art. 15 comma 1 del DPR 601/1973, nel delimitare il perimetro applicativo dell’imposta dello 0,25%, la quale – in caso di esercizio dell’opzione di cui al successivo art. 17, prende il posto dell’imposta di registro, dell’imposta di bollo, delle imposte ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative – allude non solo ai finanziamenti a medio e lungo termine (ossia, di durata superiore ai 18 mesi), ma altresì (per quel che qui rileva) a “[…] alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali […]”.
L’Agenzia, dopo aver ricordato il generale principio giurisprudenziale secondo cui le norme che contemplano agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione (tra le tante, Cass. n. 2925/2013), ha confutato la soluzione prospettata dall’Istante sulla base di un articolato percorso motivazionale di seguito sintetizzato.
La circostanza che l’istituto di credito che pone in essere l’operazione di finanziamento non abbia la propria sede nel territorio dello Stato non è di per sé un fattore ostativo all’applicazione dell’imposta sostitutiva: ne dà conferma, ad esempio, la circolare Min. Finanze n. 246/1996, ove si legge che il regime agevolativo in esame può applicarsi, in presenza di tutti i requisiti richiesti dalle relative norme, anche agli istituti di credito stabiliti in altri Stari membri della (allora) Comunità europea, purché pongano in essere operazioni di finanziamento in Italia.
Quanto detto trova ulteriore conferma nella risoluzione Min. Finanze n. 45/2000, la quale, tenuto conto del rinvio ex art. 20 del DPR 601/1973 alla disciplina dettata per l’imposta di registro, sottolinea che, poiché quest’ultima colpisce gli atti formati nello Stato italiano, parimenti l’applicazione dell’imposta sostitutiva poggia sull’imprescindibile requisito territoriale dell’avvenuta realizzazione dell’operazione di finanziamento in Italia. Gli stessi principi sono ribaditi dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 20/2013.
Tirando le fila della prassi citata, le Entrate rilevano che il regime agevolativo ex art. 15 del DPR 601/1973 esige, oltre al requisito territoriale già esplicato, la compresenza di un requisito: oggettivo, incarnato dalle operazioni relative a finanziamenti a medio e lungo termine e agli atti e formalità, ex art. 15, a esse strumentalmente collegati; soggettivo, sussistente allorché l’operazione di finanziamento sia effettuata da aziende e istituti di credito e loro sezioni o gestioni che esercitano il credito a medio e lungo termine in conformità a disposizione legislative, statutarie o amministrative in materia bancaria e creditizia, nonché dai soggetti di cui all’art. 17-bis del DPR 601/1973.
Viene, inoltre, conclusivamente rilevato che – secondo una tesi fatta propria dall’Amministrazione finanziaria (ris. n. 271389/1982; circ. n. 240/1999; ris. n. 29/2012) e dalla Cassazione (Cass. n. 4970/2002) – le garanzie inerenti al finanziamento possono fruire dell’applicazione dell’imposta sostitutiva a patto che il finanziamento collegato possieda i requisiti per l’applicazione del beneficio. Così non era nel caso illustrato dalla società istante, laddove, come si è detto, l’operazione di finanziamento era stata conclusa in Germania e difettava, pertanto, del requisito della territorialità: di conseguenza, l’Agenzia ha affermato che l’atto di costituzione dell’ipoteca volontaria, stipulato in Italia a garanzia del finanziamento, dovrà scontare le singole imposte dovute secondo il corrispondente regime.
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